« Zurück zur Übersichtsseite

Steuerliche Vergünstigung bei Honorarnachzahlung für mehrere Jahre?

Autor: Peter Wissing, Dipl. oec., Steuerberater (Januar 2007)

Das Thema Honorarnachzahlung erscheint zunächst etwas theoretisch, denn das Problem der Honorarkürzung ist seit Jahren allgegenwärtig. Doch gerade in dieser Zeit, wo der Zahnarzt immer erst im Nachhinein weiß, wie viel er eigentlich für seine Leistung bekommt, lohnt das Thema einen zweiten Blick.

Budgetregelungen sind teilweise langfristig strittig und werden einer gerichtlichen Prüfung zugeführt. Unter Umständen wird über diese Streitsachverhalte erst Jahre später entschieden. Wenn es dabei um die Honorare mehrerer Jahre geht, erfolgt ggf. eine nachträgliche Zahlung, die mehrere Jahre betrifft. Fraglich ist nun, ob für solche Zahlungen steuerliche Vergünstigungsregelungen gelten. Denn der progressive Einkommensteuertarif kann zu einer erheblichen Mehrsteuer führen, wenn Einkünfte zusammengeballt in einem Jahr anfallen und nicht verteilt, wie es eigentlich bei der Vergütung für mehrere Jahre der Fall wäre.

Als Vergünstigungsregelung kommt der § 34 EStG in Betracht, der mit der so genannten Fünftelregelung rechnerisch einen verteilten Anfall von außerordentlichen Einkünften auf 5 Jahre simuliert. Die Anwendbarkeit der Fünftelregelung hat das Niedersächsische Finanzgericht im Ergebnis mit seinem Urteil vom 31.08.2005 bestätigt. Wegen der grundsätzlichen Bedeutung war die Revision vor dem Bundesfinanzhof (BFH) zugelassen worden, und das Verfahren ist zurzeit dort anhängig.

Zu § 34 Abs. 3 EStG hat der BFH in ständiger Rechtsprechung die Auffassung vertreten, dass die Vorschrift bei Gewinneinkünften, zu denen auch die Einkünfte aus selbstständiger Arbeit gehören, grundsätzlich nicht anwendbar ist. Nur ausnahmsweise komme bei den Einkünften aus selbstständiger Arbeit in bestimmten Fällen eine begünstigte Besteuerung nach § 34 EStG in Betracht. Dies macht es erforderlich, die außerordentlichen Einkünfte von den übrigen abzugrenzen. Dabei kommen nach § 34 Abs.2 Nr.4 EStG als "außerordentliche Einkünfte" Vergütungen für mehrjährige Tätigkeiten in Betracht.

Das Tatbestandsmerkmal "mehrjährig" ist bereits erfüllt, wenn die Tätigkeit in wenigstens zwei Veranlagungszeiträumen ausgeübt wird, so das Gericht. Dies führt zu einer Zusammenballung im Streitjahr. Das allein macht sie aber noch nicht außerordentlich im Sinne der Vorschrift des § 34 EStG. Denn bei einem Freiberufler ist es nicht ungewöhnlich, sondern typischerweise so, dass er der Höhe nach schwankende Einnahmen und damit auch Einkünfte erzielt. Die im Einzelfall dennoch eintretende Progressionswirkung erlaubt noch keine Zuordnung der Einkünfte zu den außerordentlichen Einkünften. Zwei Fallgruppen hat der BFH jedoch herausgebildet. Demnach ist eine solche Zuordnung möglich,

- wenn der Steuerpflichtige sich während mehrerer Jahre ausschließlich einer Sache widmet und die Vergütung dafür in einem Veranlagungszeitraum erhält;
- wenn der Steuerpflichtige eine sich über mehrere Jahre erstreckende Sondertätigkeit ausführt, die von seiner übrigen Tätigkeit ausreichend abgrenzbar ist und nicht zum regelmäßigen Gewinnbetrieb gehört.

Zweifellos trifft der Streitfall keine dieser beiden Fallgruppen. Der Kläger erhielt die Nachzahlung für seine laufende freiberufliche Tätigkeit und nicht für eine abgrenzbare Sondertätigkeit. Die Nachzahlung betrifft auch nicht nur eine einzige Sache, der sich der Kläger über mehrere Jahre gewidmet hat, sondern eine Fülle von Einzelleistungen im Zusammenhang mit der Behandlung einer Vielzahl von Patienten.

Das Gericht sah aber auch in dem Streitfall eine Ausnahme, für die die Vorschrift des § 34 Abs.2 Nr.4 EStG Anwendung findet. Der Nachzahlungsbetrag, den der Kläger im Streitjahr erhalten hat, gehört nämlich nicht zu den berufsüblichen Honoraren, die ein Freiberufler für eine mehrjährige Tätigkeit erhält. Die im Streitjahr eingetretene Zusammenballung überschritt den Rahmen typischerweise bei Gewinneinkünften eintretender Schwankungen von Einnahmen und Gewinnen bei Weitem. Der Kläger befindet sich, soweit er Leistungen an Kassenpatienten erbringt, hinsichtlich seiner Betriebseinnahmen in einer Lage, die sich von der anderer Freiberufler, z.B. der von Rechtsanwälten, erheblich unterscheidet. So liegt es nicht in den Händen des Klägers, wann oder in welcher Höhe er seine Leistungen abrechnet. Er kann auch keine Vorschüsse verlangen. Sämtliche Abrechnungsmodalitäten sind dem Kläger vorgegeben. Mitentscheidend war für das Gericht, dass der Betrag sowohl in der absoluten Summe als auch im Verhältnis zu den regelmäßigen Einnahmen des Klägers erheblich war. Der Nachzahlungsbetrag ließ sich von den übrigen laufenden Einnahmen des Streitjahrs eindeutig abgrenzen und war bei der gesamten beruflichen Tätigkeit des Klägers ein einmaliger Geschäftsvorfall.

Es bleibt abzuwarten, ob sich der BFH der Sichtweise und der Argumentation des Niedersächsischen Finanzgerichts anschließt.

Nach oben

Redaktion Steuertipps:
Steuerberater Dipl.oec. Peter Wissing

WiPlus GmbH Steuerberatungsgesellschaft Treuhandgesellschaft
Hasenweg 1, 71063 Sindelfingen
Fon 07031-803891, Fax 07031-806767
E-Mail: mail@wiplus.de
Internet: www.wiplus.de


Alle Rechte vorbehalten.